Налоговая оптимизация. Налоговая оптимизация реферат

Реферат - Налоговая оптимизация и налоговое правонарушение: грани соотношения понятий

НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ И НАЛОГОВОЕ ПРАВОНАРУШЕНИЕ:

ГРАНИ СООТНОШЕНИЯ ПОНЯТИЙ

Р.С. ЮРМАШЕВ

Юрмашев Р.С., старший научный сотрудник Научно-исследовательского центра Академии экономической безопасности МВД России.

Первые исследования по проблемам налоговой оптимизации (tax optimization) как элемента избежания налогов (tax avoidance) появились в западной литературе в 70 - 80-х гг. предыдущего столетия. Налоговая оптимизация рассматривалась в первую очередь как экономическое явление и изучалась в рамках финансового менеджмента <*>. С организацией новой налоговой системы в РФ данное явление и понятие стало предметом исследования в отечественной экономической и правовой литературе. Одним из первых в отечественной науке понятие и пределы налоговой оптимизации исследовал А.В. Брызгалин <**>, хотя отдельные работы в данной области выходили и ранее <***>.

--------------------------------

<*> См.: Cremer, Helmuth and Firouz Gahvari. Taxevasion and optimal commodity taxation. Journal of Public Economics. 1993. N 50. С. 261 - 275; Kolm, Serge-Christophe. A note on optimum tax evasion. Journal of Public Economics. 1973. N 2. С. 265 - 270 и др.

<**> См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В., Баженов О.И. Методы налоговой оптимизации, или Как избежать опасных ошибок. М.: Аналитика-Пресс, 1999.

<***> См., например: 47 законных способов снижения налоговых платежей. Фирма аудиторов "Аналитик". СПб., 1994; Жестков С.В. Налоговое планирование // ФБК. N 1. 1994; Кашин В.А. Рубль + доллар (как создать совместное предприятие). М.: Молодая гвардия, 1989; Медведев А.Н. Как планировать налоговые платежи. М.: ИНФРА-М, 1996; Мордухович А.Г. Минимизация налогообложения предприятий и граждан в Российской Федерации. М.: АКДИ "Экономика и жизнь", 1993; Налоговое планирование на предприятиях и организациях / Отв. ред. Рагозин Б.А. М., 1993, и др.

В рамках зарубежных исследований налоговая оптимизация рассматривается как частный случай избежания налогов <1>. В свою очередь, избежание налогов "состоит в использовании недостатков налогового законодательства в целях снижения налоговой обязанности" <2>. Несколько другое определение избежания налогов предлагает Н.Р. Тупанчески, который понимает под ним "сознательное и намеренное использование ситуации, не предусмотренной законодательными постановлениями, с целью избежания или снижения налогообложения" <3>. Аналогичное определение содержится в диссертационной работе немецкого исследователя Б. Торглера <4>.

--------------------------------

<1> См.: Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве / Под ред. проф. В.С. Комисарова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2001. С. 111 - 117.

<2> См.: Sandmo A. The theory of tax evasion: A retrospective view. Norwegian School of Economics and Business Administration. 2004. C. 3.

<3> Там же. С. 111.

<4> См.: Torgler B. Tax morale: Theory and Empirical Analysis of Tax Compliance: Dissertation der Universitat Baselzur Erlangung der Wurde ein es Doktors der Staatswissen schaften. Basel, 2003. C. 135.

В рамках избежания налогов возможно как преднамеренное, так и непреднамеренное уменьшение налоговых платежей. В первом случае речь идет о налоговой оптимизации или, как подчеркивается в некоторых работах, налоговой минимизации. Налоговая минимизация, как следует из смысла данного термина, - это такие действия налогоплательщиков, которые имеют своей целью предельное уменьшение налоговых платежей в бюджеты. В свою очередь, налоговая оптимизация предполагает выбор оптимального варианта деятельности налогоплательщика, направленного на уменьшение налоговых обязанностей <*>. Таким образом, с экономической точки зрения понятия налоговой оптимизации и налоговой минимизации хотя и могут пересекаться, но не тождественны. Так, для налогоплательщиков не всегда выгодно предельно сократить размер налоговых обязанностей, поскольку это может повредить интересам его акционеров <**>. Однако для юридической науки разница между данными понятиями несущественна и ею можно пренебречь. Поэтому в дальнейшем для описания оптимального или предельного снижения налоговых обязанностей налогоплательщиков предлагается использовать термин "налоговая оптимизация".

--------------------------------

<*> См.: Липатова И.В. Налоговое планирование: принципы, методы, правовые вопросы // Финансы. 2003. N 7. С. 28.

<**> Например, предельное сокращение прибыли и, следовательно, уменьшение дивидендов являются минимизацией, но не всегда являются оптимальным выбором поведения налогоплательщика.

Российские ученые, в целом соглашаясь с разработками зарубежных исследователей, интерпретируют налоговую оптимизацию несколько иначе. Так, А.В. Брызгалин рассматривает уменьшение налоговых платежей (налоговую минимизацию) как родовое понятие, включающее в себя в зависимости от способов уменьшения размеров налоговой обязанности незаконную (уклонение от уплаты налогов) и законную (налоговую оптимизацию) <1> деятельность. В свою очередь, налоговая оптимизация рассматривается как такая организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения налогового или уголовного законодательства <2>. Следовательно, при данном подходе налоговая оптимизация представляет собой частный случай уменьшения налогов. Известный российский правовед И.И. Кучеров определяет налоговую оптимизацию как уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов <3>. В одной из работ С.Г. Пепеляев раскрывает сущность налогового планирования через признание за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств <4>. Аналогичное определение налогового планирования предлагает И.В. Липатова <5>. Несмотря на разницу в терминологии, все приведенные определения характеризуют одно и то же понятие - налоговую оптимизацию. Огромное значение для правильного понимания сущности налоговой оптимизации имеет Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П. Под ней в соответствии с выраженной правовой позицией Конституционного Суда РФ следует понимать действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога или уменьшение его суммы, заключаются в использовании предоставленных государством прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа.

--------------------------------

<1> См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. Изд. 2-е, перераб. и доп. Екатеринбург: Издательство "Налоги и финансовое право", 2005. С. 11 - 12.

<2> Там же. С. 24.

<3> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 117.

<4> См.: Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-Пресс, 2000. С. 578.

<5> См.: Липатова И.В. Указ. раб. С. 28.

Приведенные выше определения налоговой оптимизации позволяют выделить общие признаки данного явления, к которым относятся: деятельность, комплексность, осознанность и целевая направленность, правомерность, использование специальных способов, специальный субъект.

Во-первых, налоговая оптимизация представляет собой определенную деятельность, которая может выражаться как в активных действиях, так и в бездействии. Данная деятельность непосредственно связана с налогообложением и либо вовсе не влечет наступления налоговых обязанностей, либо влечет возникновение налоговой обязанности в минимально возможном размере. В первом случае не наступают юридические факты, влекущие возникновение отношений по уплате налогов, а во втором - наступают, но размер налога, подлежащего уплате в бюджеты, является минимально возможным. С.Г. Пепеляев называет бездействие налогоплательщика, не влекущее наступление налоговых правоотношений по уплате налогов, обходом налогов, а активную деятельность - налоговым планированием <1>. В литературе встречается точка зрения, в соответствии с которой налоговая оптимизация представлена только активными действиями <2>. Вместе с тем еще дореволюционными исследователями в качестве одного из способов уменьшения налоговых платежей выделялось снижение потребления определенных благ, облагаемых налогами <3>. То есть в ряде случаев оптимальным может являться несовершение действий, влекущих возникновение обязанности по уплате налогов <4>.

--------------------------------

<1> Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 583.

<2> См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Указ. раб. С. 11 - 12.

<3> См., например: Никитский А.А. Основы финансовой науки и политики. М.: Книгоиздательство "Польза" В. Антикъ и Ко, 1909. С. 100; Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. СПб., 1890. С. 271.

<4> В качестве примера можно привести снижение объемов реализации товаров, работ или услуг, при котором у налогоплательщика не возникнет обязанности по уплате НДС (ст. 145 НК РФ).

Только деятельность, связанная с уменьшением налоговых платежей, может считаться налоговой оптимизацией. Если уменьшение налоговых платежей стало следствием недостатков в деятельности налоговых органов или специфики судебных процедур, то, по нашему мнению, такая деятельность не является налоговой оптимизацией <*>.

--------------------------------

<*> Так, в некоторых случаях арбитражные суды отказывали налоговым инспекциям в исках о признании сделок налогоплательщиков недействительными и взыскании налоговых санкций, поскольку налоговые органы не имеют права обращаться в суды с подобными исками. В таких случаях неуплата налогов является не следствием осознанной и целенаправленной деятельности налогоплательщиков по снижению размера налоговых обязанностей, а обусловлена другими, внешними по отношению к этой деятельности, факторами // Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 июня 2003 г. N А52/3492/02/1; Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 апреля 2003 г. N А52/2525/2002/1 и др.

Комплексность как неотъемлемый признак налоговой оптимизации вытекает из ее сущности - выбора оптимального размера налоговой обязанности из всех возможных. Для того чтобы этот выбор сделать, необходимо проанализировать все варианты деятельности хозяйствующего субъекта, возможные налоговые последствия каждого из вариантов и выбрать наилучший из них. Следовательно, налоговая оптимизация - это достаточно длительный процесс, который в своем развитии проходит несколько этапов. При таком подходе налоговое планирование будет лишь одним из этапов налоговой оптимизации, которая будет также включать в себя реализацию мер по снижению налогов.

Осознанность и целенаправленность. В исследованиях, посвященных налоговой оптимизации, выделяется ее цель - снижение размера налоговой обязанности. В свою очередь, цель как идеальное представление о будущем результате деятельности предполагает, что эта цель основана на осознании хозяйствующим субъектом смысла своих действий. Несмотря на очевидность цели налоговой оптимизации, вопрос о том, является ли уменьшение налогов единственным результатом, на который она направлена, остается пока открытым. С.Г. Пепеляев отмечает, что налоговое планирование может считаться таковым, если преследует хозяйственные цели. Если налогоплательщик совершает такие действия исключительно для получения налоговых льгот или иных налоговых преимуществ, то такие действия или сделки могут быть признаны недействительными <*>. По этому пути пошла и арбитражная практика в России. В случаях, если деятельность налогоплательщика (в частности, заключение гражданско-правовых сделок) имела целью не достижение хозяйственного результата, а исключительно уменьшение размера налоговых обязанностей, суды признают такую деятельность неправомерной. Например, организация передала в аренду оборудование другой организации для создания рабочих мест для инвалидов, однако в силу сложности это оборудование в принципе не могло использоваться инвалидами и применялось рабочим коллективом арендодателя. Суд признал договор аренды недействительным, так как он был направлен на незаконное получение льгот по налогам, а не на создание дополнительных рабочих мест инвалидам <**>. Аналогичные решения принимались и в других случаях <***>.

--------------------------------

<*> Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 583.

<**> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 6 сентября 1999 г. N Ф08-1839/99.

<***> См., например: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 26 мая 2003 г. N КГ-А41/3104-03; Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19 марта 2003 г. N КГ-А41/1279-03; Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18 марта 2003 г. N Ф09-612/03-АК; Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17 мая 2002 г. N Ф04/2102-384/А46-2002, и др.

Правомерность как признак налоговой оптимизации, с одной стороны, один из важнейших, а с другой - нуждается в дополнительном исследовании. В рамках общей теории права правомерное поведение понимается как массовое по масштабам социально полезное осознанное поведение людей и организаций, соответствующее правовым нормам и гарантируемое государством <1>. Правомерность выражается в двух основополагающих ее свойствах: соответствии требованиям правовых норм и общественной полезности. Если в отношении первого признака все ученые единодушны, то насчет общественной полезности правомерного поведения имеется несколько точек зрения. В соответствии с одной из них, предлагаемой В.Н. Кудрявцевым, поведение будет правомерным, если оно общественно необходимо, желательно или допустимо с точки зрения интересов различных субъектов права <2>. В то же время другие исследователи полагают, что соответствующее нормам права, но общественно вредное поведение образует самостоятельный вид поведения - злоупотребление правом <3>. Применительно к вопросу о налоговой оптимизации данная проблема имеет непосредственное отношение, поскольку в специальных исследованиях и в обществе преобладает точка зрения, в соответствии с которой избежание налогов (в т.ч. налоговая оптимизация) - это явление, причиняющее вред государству и обществу. Так, по мнению шведского ученого Анны Армелиус, в результате избежания налогов не только непосредственно уменьшаются налоговые преступления, но и хозяйствующие субъекты начинают заниматься такой деятельностью, которая направлена не на достижение хозяйственного результата, а на избежание налогов. Кроме того, обеспеченные налогоплательщики получают возможность скрывать свои истинные доходы, что негативно сказывается на распределительной функции налогов <4>. Поскольку преобладающим в отечественной и зарубежной литературе является подход, при котором в правомерное поведение может включаться и общественно вредное, но допустимое поведение, то критериями правомерности налоговой оптимизации мы будем считать соответствие требованиям норм права и допустимость с точки зрения интересов общества и государства <5>. Итак, налоговая оптимизация является общественно допустимой (в том числе общественно вредной) и соответствующей требованиям норм права.

--------------------------------

<1> См.: Теория государства и права / Под ред. В.М. Корельского и В.Д. Перевалова. М., 1997. С. 402.

<2> См.: Кудрявцев В.Н. Правовое поведение: норма и патология. М., 1982. С.

<3> См.: Теория государства и права / Под ред. В.М. Корельского и В.Д. Перевалова. С. 413 - 414.

<4> См.: Armelius H. Distributional Side Effects of Tax Policies: an analysis of Tax Avoidance and Congestion Tolls. Department of Economics, Uppsala University, Economic Studies 84. 2004. С. 7 - 8.

<5> Следует отметить, что во многих исследованиях вообще упускается из виду объективный критерий правомерного поведения и единственной его характеристикой остается соответствие требованиям норм права.

Налоговая оптимизация представляет собой деятельность по снижению налогов, осуществляемую специфическими способами (методами налоговой оптимизации). Так, И.И. Кучеров выделяет общий и специальные методы налоговой оптимизации <*>. Общим способом налоговой оптимизации является использование предоставленных законодательством о налогах и сборах льгот. Специальные методы, в свою очередь, включают в себя: уменьшение объекта налогообложения, изменение объекта налогообложения, изменение деятельности налогового субъекта, замену налогового субъекта или налоговой юрисдикции. С.Г. Пепеляев среди типичных способов налоговой оптимизации выделяет использование пробелов налогового законодательства, учет налоговых льгот, специфики объекта налогообложения, субъекта налогообложения, особенностей метода налогообложения, использование налоговых убежищ и др. <**>.

--------------------------------

<*> См.: Кучеров И.И. Указ. раб. С. 118.

<**> См.: Налоги и налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 584 - 588.

Налоговая оптимизация - это деятельность, осуществляемая особым кругом субъектов. Обязательным участником налоговой оптимизации является налогоплательщик, поскольку именно на него законодательством возлагается обязанность по уплате налогов. В данной деятельности реализуется один из главных интересов налогоплательщика - уменьшение размера налоговой обязанности. Субъектами налоговой оптимизации могут выступать и лица, не являющиеся налогоплательщиками конкретных налогов. Их деятельность направлена на то, чтобы не наступили юридические факты, влекущие признание их налогоплательщиками конкретных налогов и возникновение обязанности по уплате налогов. К числу факультативных участников налоговой оптимизации следует отнести организации и физических лиц, которые содействуют ей: разрабатывают новые методы снижения размера налоговых обязанностей, оказывают консультационную и организационную помощь, регистрируют офшорные организации и др.

Таким образом, налоговую оптимизацию можно определить как осуществляемую с использованием специфических методов правомерную деятельность налогоплательщиков, направленную на избежание или уменьшение размера налоговой обязанности.

Для более полного изучения понятия и пределов налоговой оптимизации, на наш взгляд, необходимо найти точки соприкосновения данного понятия с налоговыми правонарушениями. Круг деяний, которые образуют составы налоговых правонарушений, гораздо шире, нежели деятельность, включаемая в налоговую оптимизацию. Некоторые виды налоговых правонарушений не нуждаются в отграничении от налоговой оптимизации, поскольку они не имеют с ней точек соприкосновения. Налоговая оптимизация осуществляется в сфере отношений по взиманию налогов. Следовательно, те налоговые правонарушения, которые направлены на отношения по осуществлению налогового контроля, не соприкасаются с деятельностью по уменьшению налоговых платежей. Из всех составов налоговых правонарушений, объектом которых выступают отношения по взиманию налогов, требует отграничения от налоговой оптимизации лишь один - закрепленный в п. 3 ст. 122 НК РФ и выражающийся в умышленной неуплате или неполной уплате налогов, иными словами - уклонение от уплаты налогов.

Налоговая оптимизация обладает рядом общих черт с налоговыми правонарушениями и рядом признаков, которые их существенно отличают друг от друга. И налоговые правонарушения, и налоговая оптимизация - это поведение, выраженное во вне. Однако если налоговые правонарушения могут в принципе выражаться в простых действиях (бездействии), то налоговая оптимизация представляет собой сложный поведенческий акт.

Налоговые правонарушения и налоговая оптимизация являются осознанным волевым поведением, однако на этом их сходство заканчивается. Налоговая оптимизация - это всегда осознанное и целенаправленное поведение, которое наряду с хозяйственной целью направлено на уменьшение размера налоговой обязанности. В свою очередь, налоговое правонарушение - это всегда виновное деяние, совершаемое в форме умысла или неосторожности. Во-первых, виновность как обязательный признак налогового правонарушения возможна только в рамках противоправного поведения. Во-вторых, налоговое правонарушение может совершаться с различной степенью осознания лицом общественной вредности и противоправности своего поведения. Схожими с внутренней стороны деяниями будут налоговая оптимизация и налоговые правонарушения, которые совершаются умышленно. Но налоговые правонарушения могут совершаться и с неосторожной формой вины, когда лицо не осознает общественной вредности и противоправности своего поведения. Налоговая оптимизация же не может осуществляться без осознания налогоплательщиком характера и смысла своих действий (бездействия).

Важнейшим отличительным признаком налогового правонарушения от налоговой оптимизации является противоправность, т.е. нарушение законодательства о налогах и сборах. Критерий противоправности в литературе называется основным (а в некоторых источниках - единственным) основанием отграничения налоговых правонарушений от налоговой оптимизации. Одновременно данный критерий является одним из самых дискуссионных и порождает множество точек зрения на данную проблему. В специальных исследованиях данный вопрос рассматривается как проблема правовых пределов налоговой оптимизации. Как нами отмечалось ранее, налоговая оптимизация - это правомерное поведение, т.е. не нарушающее требований норм права (не только финансового, но и других отраслей права). Налоговое правонарушение, в свою очередь, - это деяние, которое нарушает нормы законодательства о налогах и сборах. Являясь правомерным поведением, налоговая оптимизация выражается в использовании права, соблюдении запретов и надлежащем исполнении налоговых обязанностей. Наиболее распространенной формой налоговой оптимизации является использование принадлежащих налогоплательщику прав <1>. Границы дозволенного использования принадлежащих налогоплательщикам прав, как правило, законодательно не определены. Вместе с тем, поскольку права налогоплательщиков являются производными от конституционной обязанности платить законно установленные налоги, то законодательство о налогах и сборах достаточно жестко определяет условия (основания) для реализации прав налогоплательщиков. Так, право на возмещение НДС связывается законодателем с рядом дополнительных условий его использования <2>. Вместе с тем, поскольку границ дозволенного поведения законодательство о налогах и сборах не устанавливает, возникает вопрос о злоупотреблении правом в данной сфере. Очевидно, что в случаях превышения границ использования налогоплательщиком своих прав его поведение следует рассматривать не как налоговую оптимизацию, а как налоговое правонарушение. В этой связи следует подробно остановиться на данной проблеме. В специальной литературе подчеркивается, что граница дозволенности в реализации права лежит как в объективированной (использование права не должно причинять вред другим субъектам правоотношений), так и в субъективной (использование права должно быть добросовестным) плоскости <3>. Вместе с тем, как нами отмечалось ранее, налоговая оптимизация - это явление, причиняющее вред обществу, хотя и находящееся в сфере защиты конституционного права на собственность. Следовательно, деятельность налогоплательщика по реализации своих прав, предоставленных законодательством о налогах и сборах, неизбежно причиняет вред интересам государства, которое недополучает налоги. Однако было бы абсурдно признавать реализацию прав налогоплательщиками налоговым правонарушением. Таким образом, не всякий вред при использовании прав в рамках налогового законодательства будет свидетельствовать о злоупотреблении ими. Объективный критерий - причинение вреда не может быть надежным индикатором превышения границы прав налогоплательщиков. Тогда на первый план выступает субъективный критерий использования права - добросовестность. Как подчеркивает С.В. Разгулин, реализация правовой нормы заключается не только в определенных действиях, но и в отношении носителя субъективного права к своим действиям <4>. Категория "добросовестность", хотя и является оценочной, зависящей от ее оценки судом, может рассматриваться как общеправовой принцип права, воплощенный в Конституции РФ <5>. О необходимости добросовестного использования налогоплательщиками своих прав неоднократно указывал в своих решениях Конституционный Суд РФ. Так, в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О отмечается, что на недобросовестных налогоплательщиков не распространяется ряд положений, касающихся определения момента исполнения налоговой обязанности. Если использование прав налогоплательщиком будет признано недобросовестным, то оно относится не к налоговой оптимизации, а к налоговым правонарушениям. Иными словами, злоупотребление правом является формой противоправности, т.е. при прочих равных условиях является налоговым правонарушением <6>. Изложенное означает также, что в настоящее время нет оснований выделять злоупотребление правом в особый вид поведения, который не является ни налоговой оптимизацией, ни налоговым правонарушением. При злоупотреблении правом, как подчеркивает Конституционный Суд РФ, обязанность по уплате налога не считается исполненной, т.е. нарушаются нормы законодательства о налогах и сборах, а само деяние подлежит квалификации в качестве противоправного <7>.

--------------------------------

<1> О правах налогоплательщиков см. ст. 21 НК РФ.

<2> См.: ст. 165 НК РФ; Бабченко А., Васильева Е. Возмещение НДС по экспортному товару // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2002. N 50; и др.

<3> См.: Крусс И.В. Актуальные проблемы злоупотребления правами и свободами человека // Государство и право. 2002. N 7. С. 46 - 53; Гаджиев Г.А. Конституционные принципы добросовестности и недопустимости злоупотребления субъективными правами // Государство и право. 2002. N 7. С. 54 - 62; и др.

<4> См.: Разгулин С.В. О налоговой оптимизации, недобросовестности и уклонении от уплаты налогов // Законодательство. 2004. N 12. С. 14.

<5> См.: Гаджиев Г.А. Указ. раб. С. 61.

<6> В рамках общей теории правонарушения указывается, что злоупотребление правом наряду с неисполнением обязанности и нарушением запрета составляют противоправность деяния (Самощенко И.С. Понятие правонарушения по советскому законодательству. М., 1963. С. 76).

<7> См.: п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Таким образом, единственно надежным критерием отграничения использования предоставленных налогоплательщику прав от налоговых правонарушений является добросовестность. Однако в силу оценочного характера использование данной категории в повседневной деятельности налогоплательщиков затруднено, поскольку требует судебной оценки их поведения. В этой связи мы считаем необходимым законодательно устанавливать границы реализации налогоплательщиками своих прав.

Второй формой налоговой оптимизации как правомерного поведения является исполнение возложенных на налогоплательщиков юридических обязанностей, важнейшей из которых является обязанность уплачивать законно установленные налоги (ст. 57 Конституции РФ). Данная форма реализации права имеет отношение к рассматриваемой проблеме постольку, поскольку в рамках налоговой обязанности возможен выбор поведения налогоплательщика по ее исполнению. НК РФ подробно регулирует отношения по исполнению налоговой обязанности. Вместе с тем ряд вопросов, связанных с уплатой налогов, оставляется на усмотрение налогоплательщиков. Налогоплательщики имеют возможность исполнить налоговую обязанность в пределах, установленных НК РФ, наиболее удобным для себя способом. Выбор любого из этих способов является правомерным и относится к налоговой оптимизации. Противоправное поведение будет иметь место либо при невыполнении условий, связанных с исполнением обязанности по уплате налога, либо при выборе налогоплательщиком такого способа исполнения налоговой обязанности, который невозможен в силу прямого указания НК РФ. Так, обязанность налогоплательщика не может считаться исполненной, если налог уплачен за счет последнего. В данном случае мы снова сталкиваемся с проблемой использования права и принципом добросовестности налогоплательщика. Иными словами, в рамках исполнения налоговой обязанности налогоплательщик должен действовать добросовестно и вправе выбирать такие способы ее исполнения, которые допускаются законом. В ином случае поведение налогоплательщика считается противоправным и может быть квалифицировано как налоговое правонарушение.

Последней формой реализации права является соблюдение запретов, т.е. воздержание от действий, прямо запрещенных законодательством о налогах и сборах. В данном случае налоговая оптимизация осуществляется вне конкретных правоотношений и деятельность налогоплательщика заключается в отказе от таких действий, которые запрещены налоговым законодательством. Критерием разграничения правомерного и противоправного поведения в данном случае является совершение или несовершение действий, запрещенных законодательством.

В сложных случаях при необходимости определения границ дозволенного поведения налогоплательщиков используются судебные доктрины. Одной из них является доктрина "деловой цели", при которой налогоплательщик получает налоговые преимущества только в тех случаях, когда его деятельность нацелена не только на уменьшение налогов, но и на определенный хозяйственный результат <*>. Кроме того, в литературе выделяются доктрины "существо над формой" и "сделки по шагам" <**>. В первом случае при возникновении неопределенности о правомерности уменьшения налогов приоритет перед формой имеет сущность сделки, а во втором - сложная комбинация сделок, рассматриваемая и исследуемая по отдельности.

--------------------------------

<*> См.: Юстус О.И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков-организаций: дисс. канд. юрид. наук. Саратов, 1997. С. 69.

<**> См.: Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 594 - 596.

Таким образом, критерий противоправности является основополагающим при разграничении налоговой оптимизации и налогового правонарушения.

Налоговая оптимизация в отличие от налоговых правонарушений - деятельность не наказуемая. Поскольку данная деятельность является правомерной, то законодатель не вправе устанавливать какие-либо негативные санкции за ее осуществление. На наш взгляд, не будет являться налоговой оптимизацией деятельность хотя и не наказуемая, но нарушающая налоговое законодательство. Ярким примером тому является установление до принятия НК РФ обязанностей налогового агента на организации - источники доходов иностранных организаций и отсутствие ответственности за неперечисление налога на прибыль.

Таким образом, налоговая оптимизация отличается от налоговых правонарушений по всем существенным признакам.7>6>5>4>3>2>1>7>6>5>4>3>2>1>5>4>3>2>1>5>4>3>2>1>4>3>2>1>4>3>2>1>5>4>3>2>1>5>4>3>2>1>4>3>2>1>4>3>2>1>

www.ronl.ru

Реферат: Оптимизация налогового бремени

Оглавление

 

Введение

Глава I. Теоретические основы оптимизации налогового бремени

1.1 Налоговое бремя: сущность, принципы, классификация

1.2 Современные методики оптимизации налогового бремени

1.3 Проблемы анализа и оценки налогового бремени в современных условиях

1.4 Зарубежный опыт минимизации налогового бремени

Глава II. Анализ применения упрощенной системы налогообложения ООО «Сфинкс»

2.1 Краткая организационно-экономическая характеристика предприятия

2.2 Анализ доходов и налоговых платежей ООО«Сфинкс»      

2.3 Анализ эффективности перехода ООО «Сфинкс » на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы и доходы минус расходы

2.4 Порядок заполнения декларации по УСН ООО «Сфинкс» за 2009 год, с объектом налогообложения доходы

Глава III. Основные направления совершенствования развития оптимизации налогового бремени в РФ

3.1 Недостатки и преимущества применения упрощенной системы налогообложения ООО «Сфинкс»

3.2 Рекомендации по совершенствованию налогового бремени ООО «Сфинкс»

Заключение

Список использованной литератур       

Приложения

 

Введение

 

Оптимально построенная налоговая система, обеспечивая финансовыми ресурсами потребности государства, не должна снижать стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, одновременно обязывая его к постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования. Поэтому показатель налогового бремени, или налоговой нагрузки, на налогоплательщика является достаточно серьёзным измерителем качества налоговой системы. Иными словами, эффективная налоговая система должна обеспечивать разумные потребности государства, изымая у налогоплательщика, как правило, не более трети его доходов.

В современных экономических условиях важным вопросом при разработке системы налогообложения является проблема оптимизации налогового бремени на предприятия транспортного комплекса. В настоящее время не существует общепринятой методики исчисления налоговой нагрузки, соответственно нет и официальной статистики этого показателя. С целью определения совокупного налогового бремени используются разрозненные измерители, которые в косвенной форме дают представление о налоговом бремени. В то же время, работа по снижению налоговой нагрузки на предприятия требует точной оценки влияния изменения того или иного налога на общую налоговую нагрузку.

Актуальность настоящей работы обусловлена, с одной стороны, большим интересом к теме «Оптимизация налогового бремени в РФ» в современной науке, с другой стороны, ее недостаточной разработанностью. Рассмотрение вопросов связанных с данной тематикой носит как теоретическую, так и практическую значимость.

Проблема определения оптимального налогового бремени актуальна для любой государственной структуры и любой экономической системы и каждый раз решение этой проблемы будет иным в зависимости от особенностей функционирования и намеченных целей развития того или иного хозяйственного образования.

Целью дипломной работы является изучение темы «Пути совершенствование налогового бремени в РФ» с точки зрения новейших отечественных и зарубежных исследований по сходной проблематике.

В рамках достижения поставленной цели автором были поставлены следующие задачи:

- рассмотреть сущность, принципы и показатель налогового бремени;

- изучить современные методики оптимизации налогообложения – снижения налогового бремени;

- выявить проблемы анализа и оценки налогового бремени в современных условиях;

- изучить зарубежный опыт минимизации налогового бремени;

- провести анализ доходов и налоговых платежей ООО«Сфинкс»;

- проанализировать эффективность перехода ООО «Сфинкс » на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы и доходы минус расходы;

- рассмотреть порядок заполнения декларации по УСН ООО «Сфинкс» за 2009 г.;

- выявить недостатки и преимущества применения упрощенной системы налогообложения ООО «Сфинкс»;

- дать рекомендации по совершенствованию налогового бремени ООО «Сфинкс».

Объектом исследования является анализ современного состояния налогового бремени и оптимизация налоговых платежей на примере предприятия КБР.

При этом предметом исследования является рассмотрение отдельных вопросов, сформулированных в качестве задач данного исследования.

Источниками информации для написания работы по данной теме послужили базовая учебная литература, результаты практических исследований видных отечественных и зарубежных авторов, статьи и обзоры в специализированных и периодических изданиях, посвященных тематике «Оптимизация налогового бремени в РФ», справочная литература, прочие актуальные источники информации.

В ходе написания теоретической части работы использовались труды таких ученых как: А. М. Абдулгалимов; В. А. Абрамов; И.М. Александров; М.Ю. Алексеев; А.П. Анисимова; А. В. Анищенко; В.А. Бабанин; А.В. Боброва; Н.А. Брусиловская; А.В. Брызгалин; А.Е. Викуленко; Е. С. Вылкова; А.Н. Головкин; А.П. Гофтман; Е. Ю. Жидкова; В.М. Зарипов; Л.А. Злобина; А.В. Ильин; А.Н. Кадушин; Г.И. Карбушев; А.П. Кириенко; Е.C. Киров; О. А. Курбангалеева; М.И. Литвин; Ю.А. Лукаш; О. В. Мандрощенко; Р.А. Митрофанов; Э. С. Митюкова; И. В. Никулкина; В.Г. Пансков; М. Р. Пинская; М. С. Полякова; В.Я. Савченко; М.А. Сажина; О. В. Скворцов; И.Н. Соловьев; М.М. Стажкова; Б.А. Теслюк; Н. Н. Тютюрюков; Е.C. Фокин; Ю.С. Цыганкова; Д. Г. Черник и др.

Нормативную и практическую базу работы составили законы и нормативно-правовые акты Российской Федерации в области налогообложения; материалы научных конференций; статистические материалы, бухгалтерская и налоговая отчетность по ООО «Сфинкс».

Теоретическая значимость заключается в том, что сформулированные в нем теоретические положения и выводы развивают и дополняют разделы экономической теории и теории управления налоговыми органами.

Практическая значимость состоит в том, что выводы, полученные в ходе проведенного теоретического и практического анализа, можно использовать в теории налогообложения, теории управления налоговыми органами. Содержащиеся в работе предложения могут быть использованы в учебном процессе вузовской подготовки специалистов по дисциплинам: «Налоги и налогообложение», «Организация и методика проведения налоговых проверок», «Налоговое право», «Администрирование налогов».

Методологическая база и методы исследования. Методологической основой исследования служит общенаучный диалектический метод познания и вытекающие из него частнонаучные методы: системно-структурный, конкретно-социологический, метод сравнительного анализа и других научных методов познания социально-политических явлений и процессов.

Дипломная работа имеет традиционную структуру и включает в себя введение, основную часть, состоящую из 3 глав, заключение, список использованной литературы и приложений.

Глава I. Теоретические основы оптимизации налогового бремени

 

1.1 Налоговое бремя: сущность, принципы, классификация

 

В современной отечественной экономической литературе по-разному подходят к определению налогового бремени. Так, в современном экономическом словаре указано, что налоговое бремя - это «мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования. Количественно налоговая нагрузка может быть измерена отношением общей суммы налоговых изъятий за определенный период к сумме доходов субъекта налогообложения за тот же период.

В широком смысле слова - бремя, налагаемое любым платежом А.В. Брызгалин дает следующее определение[1]: «На макроэкономическом уровне налоговое бремя (налоговый гнет) — это обобщающий показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и определяемый как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту».

Под налоговым бременем понимается для страны в целом отношение общей суммы взимаемых налогов к величине совокупного национального продукта, а для конкретного налогоплательщика — отношение суммы всех начисленных налогов и налоговых платежей к объему реализации.

В.Г. Пансков считает, что на уровне государства в качестве показателя налоговой нагрузки следует использовать показатель отношения суммы уплачиваемых в стране налогов к ВВП[2].

В сборнике трудов СПбГУЭФ указывается, что понятие «налоговая нагрузка» должна включать комплексную характеристику таких показателей как перечень налогов и сборов, ставки налогов, налогооблагаемую базу, механизм исчисления налоговой нагрузки на предприятии.

Д.Г. Черник считает[3], что «налоговая емкость (бремя, гнет, пресс) - наиболее обобщенный показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и государства; величина, характеризующая долю налоговых отчислений в общем объеме производства и доходов, производная величина от реализуемой модели рыночной экономики. Определяется как отношение налоговых сборов к совокупному национальному продукту».

Специалистами Центрального экономико-математического института РАН предлагается расчет налогового бремени по способу эффективной ставки, как отношение общей суммы налогов к добавленной стоимости, созданной предприятием, что характеризует общее налоговое бремя с точки зрения целесообразности инвестиций.

Налоговое бремя представляет собой показатель совокупного воздействия налогов на экономику страны в целом, на отдельный хозяйствующий субъект или на иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера.

Налоговое бремя является одним из экономических показателей, характеризующих налоговую систему государства. В.Г. Пансков[4] называет этот показатель налоговой нагрузкой, указывая при этом на то, что он является «достаточно серьезным измерителем качества налоговой системы страны».

В современных исследованиях, посвященных рассматриваемому вопросу, можно выделить следующие уровни классификации налогового бремени[5]:

1) Налоговое бремя на макроуровне:

- общегосударственный уровень;

- территориальный уровень.

2) Налоговое бремя на микроуровне (уровне субъекта хозяйствования):

-уровень организации, учреждения;

-уровень физического лица (индивидуума).

Основные направления применения налогового бремени состоят в следующем:

1) данный показатель необходим государству для разработки налоговой политики.

2) исчисление налогового бремени на общегосударственном уровне необходимо для сравнительного анализа налоговой нагрузки в разных странах и принятия решений хозяйствующими субъектами о размещении производства, распределении инвестиций.

3) показатель налогового бремени необходим для анализа влияния налоговой системы страны на формирование социальной политики государства.

4) показатель налогового бремени используется в качестве индикатора экономического поведения хозяйствующих субъектов.

При реализации конкретного способа минимизации налогового бремени необходимо придерживаться следующих принципов[6]:

1. Принципа разумности. Разумность в налоговой оптимизации означает, что «все хорошо, что в меру». Применение грубых и необдуманных приемов будет иметь только одно последствие - государство таких действий не прощает. Схема налоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей; нельзя упускать из виду ни одной малейшей детали.

2. Нельзя строить метод налоговой оптимизации на использовании зарубежного опыта налогового планирования и исключительно на пробелах в законодательстве.

Нельзя без оглядки ссылаться на зарубежный опыт при осуществлении конкретных операций. Подобные ссылки не являются аргументом.

Аргументация того или иного метода оптимального налогообложения должна быть простой, доступной и по возможности основываться на конкретных статьях российского законодательства.

3. Нельзя строить способ оптимизации налогообложения только на смежных с налоговым отраслях права (гражданском, банковском, бухгалтерском и т.д.).

4. Принцип комплексного расчета экономии и потерь.

При формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть проанализированы все существенные аспекты операции, а также деятельности предприятия в целом.

5. При выборе способа налоговой оптимизации с высокой степенью риска необходимо учитывать ряд «политических» аспектов: состояние бюджета территории; роль, которую играет предприятие в его пополнении и т.д.

6. При выборе способа налоговой оптимизации, связанном с привлечением широкого круга лиц необходимо руководствоваться правилом «золотой середины»: с одной стороны сотрудники должны четко представлять себе свою роль в операции, с другой, они не должны осознавать ее цель и мотивы.

7. При осуществлении налоговой оптимизации уделите пристальное внимание документальному оформлению операций. Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения.

8. При планировании метода налоговой оптимизации, ключевым моментом которого является несистематический характер деятельности, следует подчеркивать разовый характер операций. Так, необходимо учитывать, что существенно повышает риск усиленного налогового контроля многочисленное проведение однотипных операций, результатом которого выступает налоговая экономия.

9. Принцип конфиденциальности, который означает, что при использовании методов налоговой оптимизации требует соблюдения требований конфиденциальности. Распространение сведений об удачно проведенной минимизации налогов может иметь ряд негативных последствий.

10. Принцип комплексной налоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов).

Как показывает практика среди руководителей предприятий распространено мнение, что можно снизить налоговые платежи, используя одну чудодейственную схему. Однако, как показывает практика, наиболее эффективные результаты налоговая оптимизация приносит только при использовании всех методов в комплексе[7]: «Лучше понемногу много, чем много ничего».

Показатель налогового бремени позволяет наиболее полно судить об уровне налоговой нагрузки на хозяйствующий субъект, а уменьшение данного показателя свидетельствует об эффективности налогового планирования.

Кроме того, именно показатель налогового бремени концентрирует в себе факторы и международного налогового планирования, и элементы учетной, договорной политики и налоговые льготы.

Показатель налогового бремени целесообразно относить к системе показателей, характеризующих финансовое состояние хозяйствующего субъекта, и именно на его основе возможно производить расчеты эффективности процесса налогового планирования.

На уровне предприятия налоговое бремя может быть определено как:

-          отношение суммы выплаченных (начисленных) налогов и сборов к сумме выручки-нетто, операционных и внереализационных доходов предприятия;

-          отношение суммы выплаченных (начисленных) налогов и сборов к сумме добавленной стоимости. Данный показатель структурно сопоставим с показателями налогового бремени по экономике в целом. Его расчет возможен несмотря на отсутствие прямых данных о произведенной предприятием добавленной стоимости в обязательной отчетности.

Упрощенно расчет добавленной стоимости предприятия (ДС) может быть произведен в виде суммы следующих составляющих за отчетный период[8]:

 

ДС = ФОТ + ЕСН + ПОФ + ПНП + ПР,                                              (1)

 

где ФОТ — оплата труда;

ЕСН — единый социальный налог, начисляемый на фонд оплаты труда;

ПОФ — потребление (амортизация) основных фондов, нематериальных активов и запасов;

ПНП — прямые и косвенные налоги предприятия, выплачиваемые из ДС;

ПР — балансовая прибыль.

Показатель налогового бремени предприятия (НБП) может быть рассчитан как по факту выплаты налогов, так и по факту их начисления (данные налоговых деклараций или данные бухгалтерского баланса о суммах задолженности перед бюджетом и фондами):

 

НБП = (ПНП+ЕСН)/ДС.                                                               (2)

 

Фактические значения налоговой нагрузки (по фактам начисления или выплат налогов) сопоставляются с показателем номинальной налоговой нагрузки (бремени) предприятия, под которой понимается средневзвешенная налоговая ставка предприятия на рубль фактической выручки или добавленной стоимости предприятия.

Общая зависимость между ставками налогообложения и налоговыми поступлениями выведена Артуром Лаффером (кривая Лаффера). При этом существует некий уровень ставок (золотая середина), когда налоговые поступления в бюджет будут максимальными. Однако соответствие текущего уровня номинального налогового бремени значениям золотой середины кривой Лаффера остается открытым.

 

1.2 Современные методики снижения налогового бремени

 

Исчисление налогового бремени осуществляется на двух уровнях: макроуровне и микроуровне.

Макроуровень подразумевает исчисление тяжести налогообложения всей страны в целом или налоговой нагрузки на экономику. Здесь же оценивается распределение налогового бремени между группами однородных предприятий, т.е. отраслями производства, и налоговая нагрузка всей страны. Микроуровень включает определение налоговой нагрузки на конкретные предприятия, а так же исчесления налоговой нагрузки на работника.

Налоговое бремя на экономику, представляет собой отношение всех поступивших в стране налогов к созданному валовому внутреннему продукту. Экономический смысл этого показателя состоит в оценке доли ВВП, перераспределённой с помощью налогов.

Налоговое бремя на население мировая практика оценивает также на микроуровне и на макроуровне[9]: с одной стороны, как уровень налогообложения отдельного работника, а с другой - как уровень налогообложения населения в целом. Налоговое бремя на население в целом представляет собой отношение всех уплаченных налогов на душу населения к среднедушевому доходу населения страны, включая денежную оценку полученных им материальных благ.

При оценке налогового бремени населения в целом необходимо исходить из суммы всех уплачиваемых населением налогов. Уровень налогового бремени населения зависит от величины налоговых изъятий, благосостояния населения и от размера оплаты труда.

Налоговое бремя на работника фактически равно экономической ставке подоходного налога, данный показатель используется для сравнения уровня подоходного налогообложения в разных странах.

Так же как и на макроуровне, методика определения налогового бремени на конкретное предприятие состоит в установлении соотношения между суммой уплачиваемых налогоплательщиком налогов и суммой полученного им дохода.

Согласно одной из методик налоговое бремя хозяйствующих субъектов оценивается как процентное отношение всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации. Для анализа динамики налогового бремени должен быть выбран такой показатель, который отражал бы действительный, и при том единый, источник уплаты всех налогов, вносимых предприятием в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды.

Поэтому следующие показатели налогового бремени основаны на сопоставлении уплачиваемых хозяйствующими субъектами налогов и источников их уплаты.

Суть одной из существующих методик исходит из положения, что каждая группа налогов в зависимости от источника, за счёт которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени.

Общий знаменатель, к которому в соответствии с данной методикой приводится уровень тяжести налогового бремени хозяйствующего субъекта, представляет собой прибыль предприятия.

Следующий метод количественной оценки налогового бремени хозяйствующего субъекта определяется как соотношение созданной им и отдаваемой государству добавленной стоимости. Добавленная стоимость по своей сути является доходом предприятия и достаточно универсальным источником уплаты всех налогов. Этот показатель позволяет как бы усреднить оценку налогового бремени для различных типов производств и обеспечивает таким образом сопоставимость данного показателя для различных экономических структур.

В Российской Федерации в период становления и развития налоговой системы вопросы методики и практики оптимизации налогообложения стали жизненно важными для большинства предприятий, и в настоящее время являются частью их конкурентоспособности.

Оптимизации налогообложения любого экономического субъекта предшествует расчет текущего или ретроспективного налогового бремени предприятия. В научной литературе встречается несколько методик определения налогового бремени экономического субъекта, такие как:

Методика Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ, по которой налоговое бремя предлагается оценивать отношением всех уплачиваемых предприятием налогов к выручке от реализации продукции.

Методика М.Н. Крейниной, согласно которой при определении налоговой нагрузки специалисты должны исходить из идеальной ситуации, когда экономический субъект вовсе не платит налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной[10].

Методика А. Кадушина и Н. Михайловой, в соответствии с которой предлагается налоговую нагрузку оценивать как долю отдаваемой в бюджет добавленной стоимости, созданной конкретным экономическим субъектом.

Методика Е.А. Кировой, в которой она предлагает различать два показателя, характеризующих налоговую нагрузку экономического субъекта: абсолютный и относительный.

Методика М.И. Литвина, где показатель налоговой нагрузки связывается с числом налогов и других обязательных платежей, а также со структурой налогов экономического субъекта и механизмом взимания налогов.

Методика Т.К. Островенко, характеризующая налоговую нагрузку в виде частных и обобщающих показателей.

Различие методик определения налогового бремени проявляется в основном в использовании того или иного количества налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также в способе определения интегрального показателя, с которым сравнивается общая сумма налогов за расчетный период. Основная, идея каждой методики проявляется в том, чтобы сделать интегральный показатель налоговой нагрузки экономического субъекта универсальным, позволяющим сравнивать уровень налогообложения в различных отраслях народного хозяйства. Также каждая из методик учитывает изменение количества налогов, налоговых ставок и льгот на уровень налогообложения экономического субъекта.

После оценки налогового бремени предприятие может переходить к собственно оптимизации налогообложения, общими методами которой являются[11]:

- метод замены нало

www.referatmix.ru

Налоговая оптимизация — реферат

Налоговая оптимизация   Налоговая оптимизация – это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приёмов и способов.

Налоговая оптимизация  или уклонение от уплаты налогов? 

Невозможно  увильнуть от налогов. От них можно уклониться законным или незаконным способом. С.Н. Паркинсон

  Где проходит грань между уклонением от уплаты налогов и их оптимизацией? Этот вопрос интересует налогоплательщиков, которые стремятся уменьшить  платежи в бюджет строго в рамках закона.   Стремление избежать налогов – реакция на фискальные действия государства.   Эта реакция представляется естественной, поскольку обусловлена попыткой собственника так или иначе защитить своё имущество, капитал и доходы от любых посягательств.   Уменьшение налогов – это целенаправленные действия налогоплательщика, направленные на избежание или уменьшение платежей в бюджет.   Причины уменьшения налогов   Причин, склоняющих налогоплательщика к уменьшению налогов, достаточно много. Назовём некоторые из них:

• Колебания налогового законодательства снижают авторитет налоговых законов, что в свою очередь вызывает у налогоплательщиков ощущение необязательности его исполнения и, соответственно, влечет его нарушения;
• Граждане относятся к налоговому законодательству с меньшим уважением, чем к другим законам, считая, что государство устанавливает налоги исключительно в своих же интересах;
• Чувство несправедливости, возникающее из-за предоставления льгот отдельным категориям налогоплательщиков, так как они оказываются в более выгодном положении;
• Финансовое положение налогоплательщика – налогоплательщик взвешивает: оправдается ли та выгода от уклонения от уплаты налогов или же неблагоприятные последствия этого будут гораздо больше. При это в случае, когда неуплата налогов является единственным средством «остаться на плаву», то предприниматель, практически не задумываясь, встанет на путь уклонения, оправданием которому будет стремление сохранить свое дело;
• Сложность налоговой системы и само налоговое законодательство препятствуют эффективности налогового контроля, создают налогоплательщику возможности избежать уплаты налогов и тем самым дают возможности для поиска путей снижения налоговых выплат. В частности это вызвано:
• наличием в законодательстве налоговых льгот, что заставляет предпринимателя искать пути для того, что бы ими воспользоваться;
• наличием различных ставок налогообложения;
• наличием пробелов в налоговых законах, объясняемых тем, что законодатель не учёл всех возможных обстоятельств, возникающих при исчислении или уплате налогов;
• нечеткостью и «расплывчатостью» формулировок налоговых законов, позволяющих по разному толковать одну и ту же норму.

При этом в соответствии с  п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ «акты  законодательства о налогах и  сборах должны быть сформулированы таким  образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в  каком порядке он должен платить». Согласно п. 7 указанной статьи «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются  в пользу налогоплательщика (плательщика  сборов)».   Виды уменьшения налогов   Принципиально все способы уменьшения налогов можно подразделить на две категории. Основное отличие между ними – нарушено или не нарушено налогоплательщиком законодательство.  

  Незаконное уменьшение налогов или уклонение от уплаты налогов   Незаконное уменьшение налогов – снижение налоговых платежей с применением противозаконных действий. Действующее законодательство определяет его через термин «уклонение от уплаты налогов».   В данном случае снижение налоговых выплат (или их избежание) осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или даже преступлений.   Уход от налогов чаще всего совершается путем сокрытия дохода (прибыли), сокрытия других объектов налогообложения, фальсификации учетных данных, непредставлении или несвоевременном представлении документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов или их уничтожения, а также посредством неправомерного использования налоговых льгот.   Исходя из тяжести содеянного, в результате незаконного уклонения от уплаты налогов можно выделить следующие способы.   Некриминальное уклонение от уплаты налогов – совершение налогоплательщиком действий, направленных на избежание или снижение налоговых выплат в бюджет посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности (налоговых санкций). Данные действия налогоплательщика не образуют состав налогового преступления и не влекут наступления уголовной ответственности.   Криминальное уклонение от уплаты налогов – совершения налогоплательщиком противозаконных действий, направленных на избежание налога или снижение его размера, нарушающих не только нормы налогового, но и уголовного законодательство. Совершение уклонения от уплаты налогов данным способом влечет наступление для налогоплательщика уголовной ответственности.   В соответствии с действующим уголовным законодательством уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов наступает только при совершении этого преступления в крупном или особо крупном размере. Например, в соответствии со ст. 199 Уголовного кодекса РФ в отношении уклонения от уплаты налогов с организаций путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений крупным размером признается сумма налогов, составляющая за период более 3 финансовых лет подряд более 500 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 1 500 000 руб.   Законное уменьшение налогов или налоговая оптимизация   К совершенно иному способу уменьшения налогов – законному уменьшению, относятся способы, при которых уменьшение налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов.   Налоговая оптимизация – это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приёмов и способов.   Отсюда главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов – налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. В связи с этим такие действия плательщика не являются налоговым преступлением или правонарушением, и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, а также взыскания пени и налоговых санкций.   Это подтверждается Постановлением Конституционного суда РФ от 23 мая 2003 г. № 9-п, в котором выражена позиция высшего судебного органа к законному уменьшению налогов:   «В случае, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов и позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части на которую льготы не распространяются и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.   Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании представленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального платежа».   Впервые на государственном уровне признано право налогоплательщиков на оптимизацию налоговых платежей.   Но грань между уклонением и оптимизацией не так уж и отчетлива.   Вполне безобидная, на первый взгляд, реализация гражданских прав может скрывать за собой умысел на уклонение от уплаты налогов и, наоборот – во вполне законных действиях налогоплательщика налоговые органы могут усмотреть уклонение от уплаты налога. Как государство борется с уклонением от уплаты налогов? 

Правительство прекрасно понимает, что вводить  новые налоги имеет смысл только в том случае, если их кто-нибудь будет платить Коммерсантъ власть

  Уменьшение налогов в любом  виде, будь то уклонение от уплаты налогов  или налоговая оптимизация, вызывает активное и жесткое противодействие  государства.   Незаконное уменьшение налогов – уклонение, влечет негативные последствия для экономики страны и для государства в целом. Кроме того, уклонение от уплаты налогов имеет серьезные экономические последствия в виде нарушения конкуренции. Например, два предприятия, занимающихся производством одинаковых товаров, в случае уклонения одного из них от уплаты налогов будут находится в неравных условиях.   В настоящее время отношение государства к уклонению от уплаты налогов выражается в частности в последних Посланиях Президента России В. Путина Федеральному Собранию:   «Мы обязаны прекратить бессмысленное соревнование между народом и властью – когда власть порождает законы, а народ изобретает способы их обхода. Творческая активность людей должна направляться не на так называемую «оптимизацию» налоговых схем, а на развитие собственного дела на базе использования тех норм, которые мы с вами им предлагаем…»   «Налоговая система должна быть такой, которая не позволяла бы уклоняться от уплаты налогов.   Наконец, важно разграничить правомерную практику налоговой оптимизации от случаев криминального уклонения от налогов…»   Государство борется с уклонением от уплаты налогов различными способами (прежде всего законодательными):

• заполнение пробелов в налоговом законодательстве;
• улучшение налогового администрирования;
• снижение налогового бремени;
• использование доктрины «существо над формой».

Заполнение пробелов в  налоговом законодательстве   Одной из задач законодателя является борьба за максимальное пополнение бюджета, в частности, путем борьбы с уклонением от уплаты налогов. Одной из форм такой борьбы является оперативное устранение пробелов в законодательстве.   В связи с этим, в случае долгосрочной налоговой оптимизации (например, заключения долгосрочных договоров, результаты по которым не подлежат налогообложению) велика вероятность того, что в конце концов данная «лазейка» будет закрыта. В результате такого вмешательства законодателя могут пострадать как налогоплательщики, воспользовавшиеся пробелом в законодательстве в целях оптимизации, так и все остальные. Новые правила, пресекающие уклонение от налогов, вводят настолько жесткие рамки, что и абсолютно законная деятельность становится невозможной.   В настоящее время самый распространенный и одновременно приносящий государству самый большой ущерб способ уклонения от налогов – «обналичивание» через «однодневки» (на самом деле такие фирмы могут существовать и «работать» достаточно долго). «Однодневки» – фирмы, зарегистрированные на номинальных учредителей и имеющие номинального директора, которые, как правило, выступают в одном лице. По некоторым оценкам количество таких фирм соизмеримо с количеством легальных фирм.   Государство создавало барьеры для регистрации таких фирм (проведение замены паспортов граждан – многие фирмы регистрировались по потерянным паспортам или на «мертвых» душ; проведение перерегистрации организаций и создание единого государственного реестра юридических лиц; усложнение самой процедуры регистрации организаций и необходимость нотариального заверения подписи лица, регистрирующего фирму), но это не снимает проблемы.   Дальнейшие шаги государства в этом направлении – это законодательное установлениевозможности ликвидации фирм «без признаков жизни» (не сдающих отчетность и не имеющих оборотов по счетам за период более 1 года) в упрощенном порядке по инициативе налоговых органов. Это распространяется и на фирмы, зарегистрированные до вступления этого закона в силу. Таким образом, государство вводит еще один барьер для деятельности «однодневок» и пытается избавиться от таких фирм, зарегистрированных ранее и создающих дополнительную нагрузку на налоговые органы и снижающих эффективность налогового контроля.   Улучшение налогового администрирования   Улучшение налогового администрирования позволяет повысить эффективность работы налоговых органов и мероприятий налогового контроля.   Снижения общего количества налогов, прежде всего за счет объединения налогов, имеющих одинаковую налоговую базу, и упразднения низко собираемых налогов и налогов, доходы от сбора которых невелики, позволяет разгрузить налоговые органы и сосредоточиться на основных налогах, за счет которых образуется бюджет государства. Например, за период с 1999 г. по 2005 г. общее количество налогов и сборов уменьшилось с 47 до 15 видов. А с 2006 г. еще отменяется и налог на наследование и дарение.   В последнее время можно передавать налоговую отчетность по телекоммуникационным каналам связи (через Интернет) и в электронном виде, что также повышает эффективность работы налоговых органов.   Снижение налогового бремени   Снижение налогового бремени позволяет снизить эффективность мероприятий по уменьшению налогов (как нелегальных, так и легальных).   За период с 2001 по 2005 гг. ставки основных налогов были существенно снижены, и государство планирует продолжать это делать (например, снижение ставки НДС до 16%).   Установление специальных налоговых режимов позволяет одновременно улучшить администрирование налогов и снизить налоговое бремя (прежде всего в отношении малого бизнеса). В настоящее время установлены 4 специальных налоговых режима (единый налог на вмененных доход; упрощенная система налогообложения; единый сельскохозяйственный налог и система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции) (ст. 18 Налогового кодекса РФ).   Использование доктрины «существо над формой» сводится к тому, что юридические последствия сделки определяются ее существом, а не формой; главное при этом – ее содержание, характер действий ее участников. Иными словами, решающее значение при рассмотрении вопроса об уплате или неуплате налогов имеет характер фактически сложившихся отношений между сторонами, а не название договора.   Механизмом реализации доктрины «существо над формой» являются положения Гражданского кодекса РФ, предусматривающие ничтожность мнимых и притворных сделок и сделок, совершенных с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности.   Мнимая сделка   Мнимая сделка – это сделка совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Признание сделки мнимой и, соответственно, применение последствий ее недействительности на практике может привести к довольно серьезным последствиям для предприятия.   В соответствии со ст. 170 Гражданского кодекса РФ «мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна».   Притворная сделка   Притворной признается сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку.   В соответствии со ст. 170 Гражданского кодекса РФ притворная сделка ничтожна. К притворной сделке применяются правила сделки, которую стороны имели в виду при совершении притворной сделки.   Кроме этого, налоговая оптимизация путем подмены гражданско-правовых договоров может отрицательно сказываться на реальности и надежности хозяйственных связей. Зачастую, сэкономив незначительные средства на оптимальном налогообложении операции, предприниматель рискует полностью лишиться права в законном порядке взыскать с контрагента убытки или каким-то иным способом защитить свои права.   Сделка, совершенная с целью заведомо противной основам правопорядка или нравственности   В соответствии со ст. 169 Гражданского кодекса РФ «сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна». Обязанность платить налоги является одной из основ существующего правопорядка. Значит сделка, направленная на то, чтобы обойти эту обязанность, рассматривается как противная основам правопорядка. И это уже нашло отражение в судебной практике (Постановления Президиума ВАС РФ от 25.01.2005 № 10750/04 и № 10755/04).   В связи с этим при использовании различных схем оптимизации налогообложения, необходимо иметь в виду, что сделки, у которых нет других хозяйственных целей, кроме минимизации налогов, могут быть признаны ничтожными как «заведомо противные основам правопорядка».   Необходимо отметить, что в настоящее время требование о признании сделки ничтожной может быть заявлено в течение трех лет (в июле этого года был принят Федеральный закон «О внесении изменения в ст. 181 Гражданского кодекса РФ» снижающий срок заявления требований с 10 до 3 лет).   В соответствии со ст. 45 Налогового кодекса РФ «взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком».   В данном случае налоговые органы вправе предъявить в суд иск о признании сделок недействительными (п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 (ред. от 29.06.2004) «О налоговых органах Российской Федерации») и юридическую квалификацию сделки в данном случае определяет суд.   Также государство использует и другие способы борьбы с уклонением от налогов (налоговая пропаганда и т.п.).   Кроме этого, у налоговых органов имеются достаточно большие возможности при осуществлении мероприятий налогового контроля и привлечения к ответственности в случае выявления фактов уклонения от уплаты налогов, в том числе и при взаимодействии с другими государственными органами.   Например, недавно Федеральная налоговая служба и Федеральная служба страхового надзора подписали соглашение об информационном взаимодействии. Теперь налоговики и страховщики будут не только обмениваться информацией, но и вместе разрабатывать методические материалы по выявлению схем минимизации налогов в страховой сфере, а также проводить совместные проверки, совещания, конференции и семинары.   В заключение отмечу, что государство продолжает активную борьбу с уклонением от уплаты налогов и ближайшие планы государства:

• проведение налоговой амнистии по подоходному налогу (ранее сокрытые от налогообложения суммы могут быть легализованы при уплате с них 13% подоходного налога) и
• установление критериев, которые позволили бы различать налоговую оптимизацию и уклонение от уплаты налогов (в ближайшее время Минфин России намерен нормативно зафиксировать признаки схем ухода от налогов).

К чему это приведет покажет время (например, в США  налоговые консультанты должны регистрировать налоговые схемы в Федеральной  налоговой службе (IRS) до начала их применения. Кроме того, они обязаны вести  учет клиентов, которые ими воспользовались, и по первому требованию представлять эту информацию IRS). 

Что нужно учитывать  при налоговой оптимизации? Принципы налоговой оптимизации 

Лучше синица в руках, чем журавль в небе

  При проведении оптимизации в первую очередь необходимо выяснить, какой предполагаемый экономический эффект от внедряемой технологии налоговой оптимизации Вы получите. Для этого рекомендуется провести точный расчет суммы снижения налоговых платежей, сумму затрат на проведение мероприятий по оптимизации.   При анализе расчета следует понимать, что нельзя одним только ловким манипулированием законами можно полностью избежать уплаты налогов и в данном случае речь скорее всего идет о нелегальном уклонении от уплаты налогов.   Уяснив, что же представляет из себя предполагаемая налоговая оптимизация – легальное уменьшение налогов или уклонение от уплаты налогов, следует оценить степень риска, допускаемого выбранным методом налоговой оптимизации. При обсуждении методов налогового планирования конкретных операций или всей коммерческой деятельности в целом, необходимо выяснить сложность вопросов, требующих разрешения в процессе оптимизации.   При этом следует иметь в виду, что чем сложнее, запутаннее и неопределеннее обоснование законности предполагаемого способа снижения налогового бремени (привлечение третьих лиц, построение всей схемы оптимизации исключительно на пробелах законодательства и др.), тем выше вероятность, что оно вызовет претензии у контролирующих органов.   Для снижения рисков при проведении мероприятий по оптимизации рекомендуется придерживаться следующих принципов:

1. Принцип разумности   Разумность в налоговой оптимизации означает, что «все хорошо, что в меру». Схема налоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей; нельзя упускать из виду ни одной малейшей детали.   Особенно важно это правило в схемах налоговой оптимизации налога на прибыль за счет увеличения расходов в целях налогообложения.   Дело в том, в соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть обоснованными. В тоже время согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ: «Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме».   Представляется, что экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, а это означает, что само установление оправданности или неоправданности становится причиной налоговых конфликтов.   Конкретные и четкие критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов вырабатывает судебная практика. Так в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 г. № А56-22455/04 указывается:   «Понятие «экономическая оправданность затрат» не дано ни в одном акте действующего законодательства Российской Федерации. Законодательство о налогах и сборах также не содержит никаких разъяснений данного понятия для целей налогообложения. Только в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, указано, что под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности, и обусловленные обычаями делового оборота».   Следовательно, термин «экономическая оправданность» является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ должен доказать данное обстоятельство. В частности, налоговый орган должен показать отрицательные последствия данных экономически не оправданных затрат для финансово-экономической деятельности предприятия». 
2. Принцип комплексного расчета экономии и потерь   При формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть рассмотрено изменение налогообложение деятельности предприятия в целом и учтены расходы на проведение мероприятий по оптимизации.   Во-первых, всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов.   Во-вторых, при выборе метода налогового планирования необходимо учитывать требования иных отраслей законодательства (антимонопольного, таможенного, валютного и т.д.). 
3. При осуществлении налоговой оптимизации уделите пристальное внимание документальному оформлению операций   Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения.   Суммы, отраженные в документах бухгалтерского учета, должны точно соответствовать цене договора и сумме произведенных платежей. Основание для перечисления денежных средств в платежных документах должно соответствовать формулировке заключенного договора. Это необходимо для более эффективной защиты интересов предприятия в случае возникновения спора, так как в случае каких-либо расхождений очень трудно будет доказать, что платеж осуществлялся именно в соответствии с заключенным договором. 
4. Принцип комплексной налоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов)   Хотелось бы отметить, что распространено мнение, что можно снизить налоговые платежи, используя одну чудодейственную схему. Однако, как показывает практика, наиболее эффективные результаты налоговая оптимизация приносит только при использовании всех методов в комплексе. 
5. Нельзя строить метод налоговой оптимизации исключительно на пробелах в законодательстве   Не рекомендуется строить налоговую оптимизацию на основе пробелов в законодательстве. Такая деятельность является квалифицированной, требует индивидуального подхода и сопряжена с риском, поскольку, как показывает практика, в данном случае защита интересов налогоплательщика должна осуществляется только в судебном порядке. Прогнозировать же направление судебной практики по тому или иному вопросу невозможно.   Аргументация того или иного метода оптимального налогообложения должна быть простой, доступной и по возможности основываться на конкретных статьях российского законодательства.   При этом хотелось бы специально отметить, что в соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ:«Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика».   В пункте 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что «при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы».   Окончательные ответы на данные вопросы вырабатываются в ходе судебной практики применения Налогового кодекса РФ (Например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2005 г. № А05-15872/04-18; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.11.2004 г. № А52/1945/2004/2).   Кроме этого, оперативность внесения изменений и дополнений в нормативные документы очень высока. При этом существует реальная опасность введения нового порядка исчисления и уплаты налогов (и соответственно ответственности за его нарушения) задним числом. В большей степени это относится к механизму реализации отдельных положений законодательства, регулируемому ведомственными инструкциями. Зачастую новых порядок налогообложения, установленный путем конкретизации отдельных положений законов инструкциями, вступает в силу, с момента вступления в силу закона, а не с момента опубликования инструкции.   В соответствии со ст. 4 Налогового кодекса РФ нормативные документы ФНС РФ (инструкции, письма, приказы, методические разъяснения) не относятся к законодательству о налогах и сборах, а, следовательно, данные акты не могут регулировать налоговые отношения, и изменять или дополнять налоговое законодательство. Вместе с тем, они обязательны для исполнения территориальными налоговыми органами. 
6. Нельзя строить способ оптимизации налогообложения только на смежных с налоговым отраслях права (гражданском, банковском, бухгалтерском и т.д.)   При формировании системы налогового законодательства РФ не учитывалась взаимосвязь и привязка налогового права к нормам и по<span style=" font-family: 'Verdana', 'Arial'; font-size: 10pt; colo

yaneuch.ru

---

• 
  Оптимизация интернета скорости
• 
  Оптимизация технических условий
• 
  Внутренняя оптимизация страниц
• 
  Risen 3 оптимизация
• 
  Html оптимизация сайта
• 
  Тотальная оптимизация производства
• 
  1С postgresql оптимизация
• 
  Оптимизация 1с postgresql
• 
  Postgresql 1с оптимизация
• 
  Оптимизация образовательной среды
• 
  Правила оптимизации сайта

Prostoy-Site | Все права защищены © 2018 | Карта сайта